Платить нельзя оптимизировать: различия уклонения от уплаты налогов и законной налоговой оптимизации

Обычно выделяют:
• tax evasion;
• tax avoidance;
• tax optimisation (tax minimisation).
Tax evasion или tax fraud — это незаконная деятельность юридического или физического лица, которое умышленно уклоняется от уплаты налогов. Физические лица и организации, пойманные на tax evasion, как правило, получают очень суровое наказание. Избежать тюремный срок удается только в случае, если такое преступление было совершено впервые в незначительном объеме, в случаях, если лицо находилось под влиянием или действовало в интересах другого лица. Руководители организаций практически всегда привлекаются к личной уголовной ответственности.

Tax avoidance — это законный способ использования налогового режима в свою пользу. В том числе допускается использовать пробелы в законодательстве в свою пользу, пока не появятся соответствующие разъяснения проверяющих органов или практика судов, признающих данный вид “avoidance” в качестве “evasion”. Так, к случаям пограничным часто относятся способы оптимизации за счет использования пробельных положений о налогообложении (loopholes) различных штатов США. Специалисты-практики в области прикладной компаративистики налогового права США находят такие слабые места, пользуясь разницей в регулировании в разных штатах. Однако Налоговое управление США (IRS) ведет непрестанную борьбу с налоговой оптимизацией и систематически закрывает пробелы (loopholes), а предпринимателям и гражданам, которые продолжают использовать прежние методы формирования отчетности уже приходится отвечать по закону за tax evasion. IRS систематически предупреждает бизнес, ведь чаще всего в хитрой оптимизации налогооблагаемой базы замешаны именно крупные компании, что между avoidance и evasion грань очень хрупка, оступиться и оказаться за решеткой (behind bars) может каждый. Налоговое управление США обычно не скупится на яркие, запоминающиеся образы и красочные эпитеты в своих разъяснениях для бизнеса, давая понять, что уклонение от налогов приводит к ненаполнению бюджета, следовательно, наносит урон благу государства.

Tax minimisation или tax planning – это законный способ налогового планирования, который позволяет, благодаря правильно выстроенной финансовой модели и знанию налогового права, рассчитать оптимальную налоговую нагрузку на бизнес с учетом его развития, возможных взлетов и падений. Так, юридические и финансовые консультанты используют различные креативные решения для получения льгот, совершение авансовых платежей для уменьшения налоговой базы на конец отчетного финансового периода, реализуют социальные (страховые, оздоровительные, образовательные, национальные) программы, используют различные структурные и организационные бизнес-модели с опорой на налоговое право штата или страны. Если tax avoidance использует хоть и законные, но противоречащие публичному интересу модели сокращения налоговой нагрузки, tax planning, наоборот, часто осуществляется за счет участия в государственных, федеральных, муниципальных программах, которые позволяют предпринимателям получить налоговый вычет за поддержку и продвижение публичных интересов.

Разобравшись в теории налоговой оптимизации, перейдем к рассмотрению того, как это применяется у нас на практике.
Хотя отечественная доктрина налогового права использует приведенную выше терминологию, наша Федеральная налоговая служба не дает разъяснений, какие способы налоговой оптимизации допускаются. В публичном праве доминирует принцип императивного регулирования (что специально не разрешено, то нельзя), поэтому следует понимать, что наше законодательство допускает только льготы и вычеты, предусмотренные специальными законами. Так, например, гражданин, работающий по трудовому договору, может компенсировать часть платежей сделанных его работодателем в порядке оплаты налога на доход физических лиц (НДФЛ) за определенный налоговый период, если гражданин проходил лечение, обучение, покупал, продавал или брал в ипотеку недвижимость и др. В качестве распространенного способа tax avoidance можно привести пример с гражданином, который сдавал квартиру как собственник – физическое лицо, платил 13% налога на доход, а потом взял и зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя (ИП) и начал платить 6% вместо 13%. A tax planning — это была бы ситуация, при которой гражданин пошел дальше, получив государственную субсидию на развитие рынка частной аренды жилья (p2p — аренда) и начал бы скупать будущие объекты недвижимости на стадии строительства, потом делать в них однотипный ремонт и сдавать в аренду систематически, тем самым ускоряя попадание в оборот новых жилых помещений, помогая девелоперам быстрее сдавать проекты и платить государству налоги — т.е. совмещать частные и публичные интересы. Однако, такой программы не существует, на сегодняшний день публичная власть наоборот вводит ужесточения контроля за рынком p2p аренды, поэтому просим рассматривать данный пример только в теоретическом плане, для формирования правильного понимания в вопросе применения термина tax minimization или tax planning. Но аналогичные программы все-таки существуют в областях высоких технологий, поиска и разработки месторождений полезных ископаемых, в области энергетики и некоторых других областях экономической деятельности.

Теперь разберемся с вопросом tax evasion по российскому праву. В Уголовном кодексе статьи 198 и 199 предусматривают ответственность в виде штрафов, исправительных работ, ареста и лишения свободы для граждан и предпринимателей (руководителей бизнеса) за уклонение от уплаты налогов и сборов (с граждан и организаций соответственно). Есть специальные статьи 199.1 и 199.2 УК РФ про ответственность агентов и сокрытие денежных средств и ряд других составов, которые нередко встречаются в уголовных делах по привлечению к ответственности налоговых “уклонистов”, например ст. ст. 159, 192, 193, 194, 204, 204.1, 204.2, 210, 289, 290 УК РФ.

Для российского бизнеса характерна высокая степень уклонения от уплаты налогов. Отчасти это связно с тем, что контроль за экономическим оборотом не строгий, проверки производятся выборочно, нет понятных критериев допустимой оптимизации, а товарно-денежный обмен выстроен таким образом, что при выполнении 100% налоговой нагрузки малый и средний бизнес не смог бы вообще получать прибыль. Но существенную роль играет и тот факт, что в обществе отсутствует какое-либо порицание уклонения от уплаты налогов. Наиболее состоятельные граждане с гордостью выкладывают фотографии с бортов роскошных яхт, частных самолетов, носят одежду от ведущих кутюрье и посещают шикарные рестораны. В то время как в США состоятельные граждане боятся привлечь внимание IRS к частному потреблению (доходами компании как раз принято гордиться, чтобы привлечь инвесторов), так как чрезмерное потребление всегда сопряжено с уклонением от обязательства по уплате налогов (если не говорить о более тяжких нарушениях) — это универсальное правило, которое известно во всем мире. Поэтому ведущие предприниматели США ведут подчеркнуто аскетичный образ жизни, по крайней мере, на публике, стараясь всячески подчеркнуть свою публичную полезность (перечисление средств на благотворительность, учреждение фондов и грантов, строительство социально значимых объектов).

Анализ практики налоговых споров приводит к выделению следующих наиболее распространенных способов уклонения от уплаты налогов в Российской Федерации, которые можно условно разделить на:

- Подделка документов финансовой отчетности (завышение НДС к вычету, задваивание записей в отчете, технический перевод средств контрагентам и возврат в следующем отчетном периоде и многие другие незаконные техники). Следует заметить, что в подобных налоговых махинациях нередко применяются такие уголовно-правовые составы как мошенничество (ст. 159 УК РФ); организация преступного сообщества (ст. 210 УК РФ). В данный раздел можно отнести цепочку операций между группой юридических лиц, в результате которых “теряется” НДС, так как конечное юридическое лицо, участвующее в череде трансакций существует только на бумаге и специально создавалось, чтобы не платить НДС, позволив остальным участникам цепочки хозяйственных операций заявить НДС к вычету.

- Хозяйственные операции без экономического основания (быстрая перепродажа без получения прибыли, продажа по цене ниже покупной, использование посредников в операциях, положительная разница между кредитными (заемными) средствами и прибылью, уменьшение и сохранение на прежнем уровне налогооблагаемой части выручки при существенном увеличении оборота). Для этой группы характерно, что многие из этих операций или сложившихся в результате ряда операций, ситуаций могут не иметь целью заведомое уклонение от налогов. Для малого бизнеса, увы, свойственно допущение большого количества ошибок по неопытности или ввиду отсутствия профессионального юридического и финансового консультирования. Именно по этой причине ряд исследователей в сфере предпринимательского права, в частности, автор данной статьи, полагают, что малый бизнес в Российской Федерации должен быть освобожден от большей части несения налогового бремени, а при проверке предприятий малого и среднего бизнеса следует привлекать предпринимателей к ответственности, но только если удается установить умысел, т.е. такое положение вещей, при котором предприниматель точно знал или должен был знать, что нарушает требование закона, например, в случае предоставления заведомо неверных данных налоговой отчетности. В случаях же неустановления явного экономического смысла операции, как покупка по заниженной или завышенной цене, быстрая перепродажа — должны привлекаться к ответственности только крупные бизнесы или госкомпании.

Следует иметь в виду и то, что, помимо уголовно-правовой, существует еще и гражданско-правовая ответственность, так сделки не имеющие экономического смысла в соответствии с Гражданским кодексом признаются ничтожными (ст. 170 ГК РФ).

Рассмотрим пример, часто встречающийся в предпринимательской среде – сделка купли-продажи долей в обществе с ограниченной ответственностью по заниженной цене. Цель занижения цены сделки, как несложно догадаться — избежание уплаты налога на доход продавца 13% для граждан РФ и 30% для нерезидентов (ст. 208, 209 НК РФ). При этом часто предприниматели не учитывают тот факт, что в случае признания сделки недействительной, им придется вернуть полученное по сделке и рассчитывать на возврат уплаченного по сделке (ст. 167 ГК РФ), при этом они получат ту сумму, которая указана в договоре купли-продажи. Доводы о том, что “на самом деле” была уплачена большая сумма, как и демонстрация соответствующих документов (договор аренды банковской ячейки, письменное соглашение сторон) будут и должны признаваться судами неосновательными, так как нельзя извлекать выгоду из своего незаконного или недобросовестного поведения (ст. 1 ГК РФ), а уклонение от уплаты налогов, хоть и не порицается нашим обществом неформально, но формально, безусловно, признается незаконным.

Без разглашения подробностей хочется привести пример с недавно обратившимся в нашу компанию таким приобретателем доли, который, подписав некий документ об истинной сумме сделки, заключил нотариальный договор на приобретение 100% доли общества за 10 000 рублей. Его удивлению не было конца, после того как он узнал, что не только его “настоящий” договор не имеет юридической силы, но и причины для его заключения не было. После непродолжительного анализа документов мы обнаружили основания для законной неуплаты НДФЛ продавцом в силу непрерывности «владения» долями на протяжении более пяти лет. Это правило действует с 01.01.2016 года (ст. 217 НК РФ), при этом предприниматели избегают обращаться к нему, используя свое законное право на tax avoidance. Вместо этого они встают на опасный путь tax evasion, который никогда не доведет до добра.

Юрий Брисов, учредитель юридической компании LegalSupport

журнал "Правовая гарантия"

---